Istota problemu
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) podatnikowi co do zasady nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.
Wyłączenie to obowiązuje – w niemal niezmienionym kształcie – od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej, a jego korzenie sięgają jeszcze poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r.
Problem polega na tym, że ograniczenie to stanowi wyjątek w istotnej dla całego systemu zasadzie neutralności, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego działalnością opodatkowaną.
Wyjątek ten funkcjonuje wyłącznie na podstawie tzw. klauzuli standstill, o której mowa w z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) – konstrukcji, która miała mieć charakter przejściowy, a stała się trwałym parasolem ochronnym nad rozwiązaniem coraz trudniejszym do racjonalnego uzasadnienia.
Mechanizm art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112. Stanowi ono wyraz zasady neutralności – VAT nie powinien obciążać podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną, lecz ostatecznego konsumenta.
Artykuł 88 u.p.t.u. wprowadza od tej zasady katalog wyjątków.
W ust. 1 pkt 4 tego przepisu ustawodawca wyłączył prawo do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych – z zawężonymi wyjątkami dotyczącymi m.in. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży.
Uzasadnieniem historycznym była trudność w oddzieleniu wydatków służących działalności gospodarczej od wydatków o charakterze konsumpcyjnym (prywatnym).
Sztywny zakaz odliczenia miał zapobiegać nadużyciom w sytuacji, w której weryfikacja rzeczywistego przeznaczenia takich wydatków była utrudniona.
Klauzula standstill i stanowisko TSUE
Podstawą utrzymania tego wyłączenia jest art. 176 akapit drugi dyrektywy 112, zgodnie z którym do czasu ustalenia przez Radę katalogu wydatków niedających prawa do odliczenia państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii.
Jest to tzw. klauzula standstill („zasada stałości”).
W wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18, Grupa Lotos S.A., TSUE analizował polskie ograniczenie w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych. Trybunał potwierdził, że klauzula standstill co do zasady zezwala na utrzymanie istniejących w chwili akcesji wyłączeń, lecz jednocześnie wskazał na jej granice.
W tym zakresie wskazał, że klauzula standstill nie może być interpretowana jako zezwalająca państwu członkowskiemu na rozszerzenie zakresu wyłączeń istniejących w dniu akcesji. Wszelka zmiana zawężająca prawo do odliczenia w stosunku do stanu z dnia przystąpienia wykracza poza zakres klauzuli i jest niedopuszczalna.
Ponadto Trybunał podkreślił w sprawie Grupa Lotos – jeżeli państwo członkowskie po akcesji zmienia przepisy w sposób ograniczający zakres wyłączeń (a więc rozszerzający prawo do odliczenia), a następnie ponownie je zawęża, dopuszczalność takiego działania podlega ocenie w świetle celu klauzuli standstill, którym jest wyłącznie zachowanie istniejących ograniczeń, a nie swobodne nimi manewrowanie.
Ocena
W ocenie autora tekstu – konstrukcja oparta na klauzuli standstill budzi zastrzeżenia z uwagi na fakt, że jej ratio legis uległo dezaktualizacji.
Argument o niemożności zweryfikowania, czy nocleg lub posiłek służył działalności gospodarczej, brzmi anachronicznie w realiach roku 2026 – w systemie, w którym funkcjonuje Krajowy System e-Faktur (KSeF), obowiązkowy w obrocie B2B od 2026 r., pełna elektroniczna ewidencja JPK_V7, a od 2027 r. planowane jest powiązanie płatności z numerem faktury KSeF.
Narzędzia, które miały uzasadniać ryczałtowy zakaz, dawno zostały zastąpione przez rozwiązania umożliwiające rzeczywistą weryfikację związku wydatku z działalnością.
Jednocześnie wyłączenie prowadzi do zaburzenia neutralności w sposób trudny do pogodzenia z logiką systemu.
Przedsiębiorca delegujący pracownika w podróż służbową, nabywający nocleg i wyżywienie w oczywistym związku z działalnością opodatkowaną, ponosi ekonomiczny ciężar VAT, którego – inaczej niż w przypadku niemal każdego innego wydatku firmowego – nie może odzyskać.
To właśnie sytuacja, w której zasada neutralności powinna działać najpełniej.
W powyższym zakresie należy również wskazać, że ryczałtowy i bezwzględny charakter zakazu pozostaje w napięciu z zasadą proporcjonalności.
Cel w postaci zapobiegania odliczaniu VAT od wydatków o charakterze prywatnym można osiągnąć środkami mniej dotkliwymi – na przykład poprzez ograniczenie prawa do odliczenia do wydatków udokumentowanych i powiązanych z konkretną czynnością opodatkowaną, zamiast całkowitego wyłączenia.
Nie sposób przy tym pominąć, że klauzula standstill – z założenia przejściowa – obowiązuje już ponad dwie dekady, a Rada nie ustaliła dotąd katalogu wydatków, o którym mowa w art. 176 akapit pierwszy dyrektywy 112.
Stan „tymczasowy” utrwalił się jako trwały, co samo w sobie osłabia uzasadnienie utrzymywania ograniczenia.
Wnioski
Zakaz odliczenia VAT od usług noclegowych i gastronomicznych jest przykładem regulacji, która przetrwała dlatego, że chroni ją klauzula standstill.
Uzasadnienie, które legło u jej podstaw ponad dwadzieścia lat temu, w warunkach pełnej cyfryzacji rozliczeń VAT straciło rację bytu.
Zdaniem autora tekstu, należy odejść od ryczałtowego zakazu z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. na rzecz rozwiązania przywracającego prawo do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki na nocleg i gastronomię pozostają w rzeczywistym i udokumentowanym związku z działalnością opodatkowaną.
Rezygnacja z parasola klauzuli standstill nie osłabi szczelności systemu – dysponującego dziś KSeF i pełną analityką JPK – lecz przywróci zasadzie neutralności należne jej miejsce.
Utrzymywanie reliktu sprzed dwóch dekad tylko dlatego, że „wolno go utrzymać”, nie jest argumentem systemowym, a jedynie inercją.
Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym i cywilnym.
