WNT to czynność opodatkowana. A co z importem usług?

Ustawa o VAT, gdy przyjrzymy się jej dokładnie, okazuje się zaskakująco niespójna. Nikogo to już nie dziwi, ponieważ przepisy obowiązują od lat i wszyscy zdążyli się do nich przyzwyczaić.

Jednym z bardziej uderzających przejawów tej wewnętrznej niespójności jest sposób, w jaki zdefiniowano czynności podlegające opodatkowaniu VAT – w kontekście importu usług oraz WNT.

Art. 5 ustawy o VAT – zamknięty katalog czynności opodatkowanych?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zastanawiające jest, że w tym katalogu nie uwzględniono importu usług. Import usług to w praktyce odpowiednik wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), z tą różnicą, że dotyczy usług, a nie towarów. To potoczne określenie sytuacji, w której podatnik mający siedzibę w kraju nabywa usługę od podatnika niemającego w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium kraju.

Choć ustawa przewiduje obowiązek rozliczenia podatku w takich przypadkach przez nabywcę, to import usług nie został wprost wskazany jako czynność opodatkowana.

Import usług „przemycony” przez definicję podatnika

Mechanizm opodatkowania importu usług został wprowadzony w sposób pośredni – poprzez definicję podatnika zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnikiem jest nabywca usługi w sytuacji, gdy usługę świadczy podatnik niemający siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, a nabywca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy i posiada siedzibę działalności w kraju.

Zauważyć przy tym można dość istotny problem. Pojęcie podatnik raz pojawia się w kontekście podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT od nabycia usługi, a raz jako opis podmiotu nabywającego usługę, czyli podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą.

Problem dwóch znaczeń pojęcia „podatnik”

Takie rozwiązanie prowadzi do kolizji terminologicznej. W polskiej ustawie o VAT pojęcie „podatnika” oznacza:

• z jednej strony – podmiot prowadzący działalność gospodarczą (art. 15),
• z drugiej strony – podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT (art. 17), nawet jeśli czynność nie została wskazana jako opodatkowana w art. 5.

Dokładnie taki sam mętlik pojawia się w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). WNT to transakcja polegająca na nabyciu towarów, które w wyniku tej transakcji są wysyłane lub transportowane z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, pod warunkiem, że nabycia dokonuje podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. WNT zostało wymienione w art. 5 jako czynność podlegająca opodatkowaniu, co oznacza, że podmiot dokonujący WNT jest podatnikiem. Jednocześnie jednak, aby transakcję uznać za WNT, nabywca musi już być podatnikiem – i w tym właśnie tkwi niejasność.

W dyrektywie VAT 2006/112/WE rozróżnienie jest jednoznaczne i systemowe:

• „podatnik” (ang. taxable person) to podmiot prowadzący działalność gospodarczą,
• „osoba zobowiązana do zapłaty VAT” (ang. person liable for payment of VAT) to podmiot, który ma obowiązek rozliczenia podatku – niekoniecznie ten sam, który wykonuje czynność opodatkowaną.

Na gruncie dyrektywy VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) ani import usług nie stanowią odrębnych kategorii czynności opodatkowanych – WNT traktowane jest jako dostawa towarów, natomiast import usług jako świadczenie usług. Dyrektywa wskazuje jednak podmioty zobowiązane do zapłaty VAT z tytułu tych czynności, a są nimi nabywcy. Wszystko się zgadza.

Czy Nowa Ustawa VAT powinna to zmienić?

Bałagan pojęciowy związany z definicją podatnika towarzyszy nam od początku obowiązywania ustawy o VAT. Fakt, że WNT zostało ujęte w katalogu czynności opodatkowanych, podczas gdy import usług już nie – to również kwestia historyczna. Import usług to zjawisko nowsze, wynikające z reformy dyrektywy VAT, w ramach której zmieniono zasady określania miejsca świadczenia usług. Implementując te zmiany, ustawodawca przyjął określony sposób wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu importu usług – częściowo zapożyczając sens tego rozwiązania z dyrektywy, lecz wpisując je w niezmienione ramy pojęć „podatnik” i „czynności podlegające opodatkowaniu”.

Jak w takim razie podejść do tego w Nowej Ustawie VAT?

Prosiłoby się o wprowadzenie dwóch definicji, czyli podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT. To jednak byłaby bardzo duża nowość terminologiczna coś, do czego od ponad 20 lat nie jesteśmy przyzwyczajeni coś, co mogłoby wzbudzić liczne kontrowersje i obawy, jak każda duża zmiana ustawowa.

---

Chcesz dołączyć do zespołu ekspertów pracujących nad projektem Nowej Ustawy VAT? Napisz do nas: kontakt@nowaustawavat.pl

Wesprzyj projekt. Dowiedz się, jak możesz to zrobić: Finansowo – Nowa Ustawa VAT