Wątpliwości co do zgodności polskich regulacji o eksporcie towarów w transakcjach łańcuchowych z dyrektywą 2006/112/WE

Wprowadzenie
Transakcje łańcuchowe – konstrukcja, w której kilka następujących po sobie dostaw tego samego towaru łączy się z jednokrotnym fizycznym przemieszczeniem towaru od pierwszego do ostatniego podmiotu – stanowią jedno z najbardziej problematycznych zagadnień systemu VAT. Kluczowe jest przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie, gdyż tylko ona (tzw. dostawa ruchoma) może korzystać ze stawki 0% jako eksport towarów.

Nowelizacja u.p.t.u. z dnia 1 lipca 2020 r., implementująca tzw. pakiet Quick Fixes , zharmonizowała wyłącznie transakcje łańcuchowe wewnątrzwspólnotowe. Reżim eksportowy pozostał w niezmienionej, krajowej formie – co generuje istotne napięcia z prawem unijnym.

Rozbieżność definicji eksportu – ujęcie krajowe i unijne
Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę (eksport bezpośredni) albo nabywcę spoza kraju (eksport pośredni), o ile wywóz jest potwierdzony przez właściwy organ celny.

Przepis kumuluje trzy przesłanki:

• dokonanie dostawy,
• wywóz z terytorium RP poza obszar UE,
• urzędowe potwierdzenie wywozu.

Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem „eksportu” jako autonomiczną kategorią. Art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wprowadza zwolnienie (z prawem do odliczenia) dla dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty – bez wymogu, by wywóz następował z terytorium konkretnego państwa członkowskiego. Miejsce świadczenia takiej dostawy określa odrębnie art. 32 dyrektywy VAT.

Różnica jest istotna: polska norma kumuluje w jednym przepisie kwestie materialnoprawne (zaistnienie eksportu) i jurysdykcyjne (miejsce świadczenia), podczas gdy dyrektywa rozdziela je na dwie odrębne kategorie. W ujęciu unijnym istotny jest wyłącznie fakt opuszczenia obszaru UE przez towar; w ujęciu krajowym dodatkowo – państwo wysyłki.

Art. 22 ust. 2a u.p.t.u. – konstrukcja sprzed harmonizacji
Zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku towarów wysyłanych z terytorium kraju do państwa trzeciego przez nabywcę-podmiot pośredniczący, transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika co innego. Przepis ten obowiązuje od 2013 r. i – inaczej niż regulacje wewnątrzunijne – nie został zmodyfikowany w ramach pakietu Quick Fixes.

Konstrukcja ta odbiega od standardu dyrektywy w następujących aspektach:

• kreuje sztywne domniemanie ustawowe, którego dyrektywa VAT nie przewiduje. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że kryterium przyporządkowania transportu jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oceniany w świetle całokształtu okoliczności ,
• obalenie domniemania uzależnione jest od „warunków dostawy” – kryterium w praktyce redukowanego do reguł Incoterms, węższego niż unijny standard „całokształtu okoliczności” wypracowany w wyroku Toridas.

Należy również zaznaczyć, że przepis dotyczy jedynie przyporządkowania transportu, lecz w połączeniu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. prowadzi do paradoksu: dostawa, której nie przypisano transportu, nie spełnia definicji eksportu, mimo że jej bezpośrednim skutkiem jest wywóz towaru poza UE.

Wyrok NSA I FSK 1389/21
Ilustracją problemu jest wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2025 r.

Stan faktyczny: polski producent A sprzedaje towar polskiemu pośrednikowi B; B odsprzedaje towar kontrahentowi C z państwa trzeciego; towar transportowany jest bezpośrednio z Polski do państwa trzeciego, transport organizuje B; dostawa A→B na warunkach EXW/FCA – prawo do rozporządzania przechodzi na B w Polsce; spółka A dysponuje komunikatem IE-599 potwierdzającym wywóz.

NSA odmówił spółce A prawa do stawki 0%. Wskazał, że w świetle art. 22 ust. 2a u.p.t.u. transport przypisany jest dostawie B→C (warunki Incoterms wskazują przejście rozporządzania w Polsce), a dostawa A→B jest dostawą krajową opodatkowaną stawką 23% – mimo że jej skutkiem ekonomicznym było opuszczenie obszaru UE przez towar.

Rezultat jest trudny do pogodzenia ze standardami unijnymi. Spółka A: (i) zrealizowała dostawę towaru, który opuścił UE, (ii) dysponowała dokumentem celnym potwierdzającym wywóz, (iii) nie miała możliwości odzyskania polskiego VAT w państwie konsumpcji – a mimo to obciążono ją stawką krajową.

Wątpliwości co do zgodności art. 22 ust. 2a u.p.t.u. z dyrektywą VAT w świetle orzecznictwa TSUE
Zwolnienie eksportowe ma charakter obiektywny. W sprawie BDV Hungary TSUE wskazał, że jego stosowanie nie może być uzależnione od warunków formalnych, jeżeli przesłanki materialne (fakt opuszczenia obszaru UE) są spełnione. W sprawie Vinš Trybunał potwierdził, że odmowa zwolnienia z powodu niedopełnienia wymogu formalnego, gdy bezsporne jest fizyczne opuszczenie UE, narusza zasady proporcjonalności i neutralności.

Należy przy tym zaznaczyć, że dyrektywa VAT nie reguluje wprost zasad przyporządkowania transportu w łańcuchu eksportowym. W przeciwieństwie do dostaw wewnątrzwspólnotowych, dla których pakiet Quick Fixes wprowadził art. 36a dyrektywy VAT, dla eksportu prawodawca unijny nie sformułował analogicznej normy. Kryterium oceny stanowi w tym zakresie wypracowany przez TSUE standard „całokształtu okoliczności” (sprawy EMAG, Toridas, Herst). Z tego względu nie można mówić o bezpośredniej sprzeczności art. 22 ust. 2a u.p.t.u. z konkretną normą dyrektywy – brak jest bowiem wzorca kontroli w postaci wyraźnego przepisu unijnego.

Przeniesienie powyższych standardów na grunt transakcji łańcuchowych prowadzi jednak do wniosku, że rezultat zastosowania art. 22 ust. 2a u.p.t.u. – polegający na wyłączeniu pierwszej dostawy z zakresu zwolnienia – wyłącznie z tego powodu, że transport organizuje pośrednik – jest trudny do pogodzenia z art. 146 dyrektywy VAT w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, jeżeli bezsporne jest, że towar opuścił UE w wyniku ciągu transakcji, którego ta dostawa była pierwszym ogniwem.

Wątpliwości potęguje fakt, że krajowy mechanizm ogranicza obalenie domniemania do „warunków dostawy” w wąskim rozumieniu reguł Incoterms, podczas gdy standard unijny nakazuje uwzględnienie całokształtu okoliczności transakcji.

Najbardziej widoczna jest asymetria względem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów . W transakcjach wewnątrzwspólnotowych ustawodawca, implementując art. 36a dyrektywy VAT, posługuje się elastyczną konstrukcją „podmiotu pośredniczącego” (art. 22 ust. 2b–2d u.p.t.u.), w tym opcją przyporządkowania transportu przez podanie NIP UE państwa wysyłki. W transakcjach eksportowych analogiczna elastyczność nie istnieje – mimo że cel systemowy (zwolnienie konsumpcji poza UE) jest tożsamy.

Wnioski
Polska regulacja eksportu w transakcjach łańcuchowych wykazuje istotne mankamenty w świetle prawa unijnego, których źródłem nie jest jednak konflikt z przepisem dyrektywy.

Dyrektywa VAT nie precyzuje zasad przyporządkowania transportu w łańcuchu eksportowym – inaczej niż w przypadku WDT, gdzie pakiet Quick Fixes wprowadził art. 36a. Ustawodawca krajowy wypełnił tę lukę w sposób węższy od standardu wypracowanego w orzecznictwie TSUE tj. kumuluje w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przesłanki materialnoprawne i jurysdykcyjne, w art. 22 ust. 2a u.p.t.u. kreuje sztywne domniemanie ustawowe, którego dyrektywa VAT nie przewiduje, obalane jedynie w oparciu o warunki dostawy rozumiane jako reguły Incoterms.

Skutek tego rozwiązania – odmowa stawki 0% dostawie, której bezpośrednim następstwem było opuszczenie obszaru UE – jest trudny do pogodzenia z art. 146 dyrektywy oraz z zasadami neutralności i proporcjonalności (BDV Hungary, Vinš).

Do czasu interwencji ustawodawcy podatnik powinien stosować prounijną wykładnię art. 22 ust. 2a u.p.t.u. Polegałaby ona na takim odczytaniu pojęcia „warunków dostawy”, które obejmowałoby całokształt okoliczności transakcji w rozumieniu Toridas i Herst – a zatem nie tylko reguły Incoterms, lecz również moment faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, rolę poszczególnych podmiotów w organizacji transportu oraz cel ekonomiczny transakcji. Tak rozumiane domniemanie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u. powinno być traktowane jako wzruszalne, w szczególności tam, gdzie z całokształtu okoliczności wynika, że prawo do rozporządzania towarem przeszło dopiero w państwie trzecim. W przypadkach, w których wykładnia prounijna napotyka granicę jednoznacznego brzmienia przepisu, podatnik może powołać się bezpośrednio na art. 146 dyrektywy VAT, który – jak wskazał TSUE w sprawie BDV Hungary – spełnia warunki bezpośredniej skuteczności.

---

Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, administracyjnym i cywilnym.

---

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.)
2. Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311 z 7.12.2018 r., s. 3), dalej: dyrektywa 2018/1910 lub pakiet Quick Fixes.
3. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232.; Wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, ECLI:EU:C:2010:786.; Wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas UAB, ECLI:EU:C:2017:599.; Wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawie C-401/18 Herst s.r.o., ECLI:EU:C:2020:295.
4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 1389/21.
5. Komunikat IE-599 został z dniem 31 października 2024 r. formalnie zastąpiony przez komunikat CC599C w związku z wdrożeniem nowego systemu obsługi zgłoszeń celnych. Z perspektywy materialnoprawnej dokumenty pełnią tożsamą funkcję dowodową.
6. Wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C-563/12 BDV Hungary Trading Kft., ECLI:EU:C:2013:854.
7. Wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 Milan Vinš, ECLI:EU:C:2019:265.
8. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dalej: WDT.