Projektowane w ramach projektu UD314 zmiany dotyczące odpowiedzialności solidarnej w podatku od towarów i usług mogą istotnie wpłynąć na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Nowe regulacje mają ograniczyć ochronę, jaką dotychczas zapewniało nabywcom zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności. W określonych przypadkach przedsiębiorca mógłby odpowiadać za zaległości podatkowe swojego kontrahenta nawet wtedy, gdy należność wynikająca z faktury została prawidłowo opłacona przy użyciu split payment.
Split payment przestanie być bezpieczną przystanią?
Mechanizm podzielonej płatności był dotychczas postrzegany jako jeden z podstawowych sposobów ograniczenia ryzyka podatkowego po stronie nabywcy. Kwota odpowiadająca podatkowi VAT trafia na specjalny rachunek VAT sprzedawcy, co zmniejsza możliwość wykorzystania tych środków w sposób niezwiązany z rozliczeniem podatku.
Z perspektywy przedsiębiorców istotne było również to, że zastosowanie split payment mogło chronić nabywcę przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe dostawcy. Nabywca, który korzystał z mechanizmu przewidzianego przez ustawodawcę, miał podstawy zakładać, że dochował wymaganej ostrożności i nie zostanie obciążony konsekwencjami nierzetelności sprzedawcy.
Projekt UD314 ma jednak przewidywać wyjątki od tej ochrony. W ich następstwie samo dokonanie płatności w mechanizmie podzielonej płatności nie zawsze wystarczy do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej. Oznaczałoby to istotną zmianę funkcji split payment – z instrumentu zapewniającego względnie przewidywalną ochronę w rozwiązanie, którego skuteczność zależałaby od późniejszej oceny okoliczności konkretnej transakcji.
Odpowiedzialność oparta na wiedzy i przypuszczeniach
Jednym z najpoważniejszych problemów projektowanej regulacji jest posługiwanie się przesłankami odnoszącymi się do tego, co nabywca wiedział albo czego mógł się domyślać w chwili dokonywania transakcji.
W praktyce przedsiębiorca może zostać postawiony przed koniecznością wykazania, że nie wiedział i nie miał uzasadnionych podstaw, aby przypuszczać, że sprzedawca nie rozliczy podatku. Ocena taka może być jednak dokonywana przez organ podatkowy dopiero po wielu miesiącach lub latach, już po stwierdzeniu nieprawidłowości po stronie kontrahenta.
Powstaje zatem zasadnicze pytanie: na podstawie jakich informacji nabywca ma przewidywać przyszłe zachowanie sprzedawcy?
Przedsiębiorca może sprawdzić rejestrację kontrahenta jako podatnika VAT, rachunek znajdujący się na tzw. białej liście, dane rejestrowe firmy czy sposób jej reprezentacji. Nie ma jednak dostępu do ksiąg podatkowych kontrahenta, jego bieżących rozliczeń z urzędem skarbowym, sytuacji płynnościowej ani rzeczywistych zamiarów dotyczących zapłaty podatku.
Jeżeli zakres wymaganej weryfikacji nie zostanie jasno określony, nowe przepisy mogą prowadzić do przeniesienia na przedsiębiorców obowiązków, których w praktyce nie są oni w stanie wykonać. Nabywca może zostać obciążony odpowiedzialnością nie dlatego, że uczestniczył w oszustwie, lecz dlatego, że organ podatkowy po czasie uzna określone sygnały za wystarczające do powzięcia podejrzeń.
Tak skonstruowana regulacja stwarza ryzyko ocen retrospektywnych. Okoliczności, które w chwili zawierania umowy wyglądały neutralnie, po ujawnieniu zaległości podatkowych sprzedawcy mogą zostać uznane za sygnały ostrzegawcze.
Kto i jak oceni ekonomiczny sens transakcji?
Wątpliwości budzi również możliwość zastosowania odpowiedzialności solidarnej do transakcji uznanych za pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Pojęcie to jest szerokie i może być różnie interpretowane w zależności od rodzaju działalności, sytuacji rynkowej oraz warunków konkretnej umowy.
Nie każda transakcja, która okazuje się nieopłacalna albo odbiega od standardowych warunków rynkowych, jest działaniem sztucznym lub nakierowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej. Przedsiębiorcy podejmują decyzje w warunkach niepewności. Akceptują mniej korzystne warunki, aby wejść na nowy rynek, utrzymać strategicznego klienta, pozyskać referencje, uniknąć przestoju albo zapewnić sobie dostęp do określonych zasobów lub specjalistów.
Ocena ekonomicznego uzasadnienia transakcji nie może zatem abstrahować od jej rzeczywistego kontekstu biznesowego. W przeciwnym razie organy podatkowe mogą uzyskać bardzo szerokie możliwości kwestionowania decyzji gospodarczych, mimo że nie powinny zastępować przedsiębiorcy w ocenie opłacalności zawieranych umów.
Problemem może być także rozłożenie ciężaru dowodowego. Jeżeli to przedsiębiorca będzie musiał wykazywać gospodarczy sens każdej nietypowej transakcji, w praktyce konieczne stanie się gromadzenie rozbudowanej dokumentacji biznesowej: analiz, ofert porównawczych, korespondencji, notatek z negocjacji czy wewnętrznych uzasadnień decyzji.
Usługi niematerialne pod szczególnym nadzorem
Projektowane regulacje mają obejmować szeroki katalog usług niematerialnych, między innymi usługi doradcze, zarządcze, rachunkowo-księgowe, reklamowe i badawcze.
Są to usługi powszechnie wykorzystywane praktycznie w każdym sektorze gospodarki. Korzystają z nich zarówno duże przedsiębiorstwa, jak i małe oraz średnie firmy, które zlecają na zewnątrz prowadzenie księgowości, obsługę prawną, reklamę, badania rynku czy wsparcie w zarządzaniu.
Usługi niematerialne są jednocześnie trudniejsze do udokumentowania niż dostawy towarów. Nie zawsze prowadzą do powstania materialnego rezultatu. Efektem doradztwa może być spotkanie, analiza, rekomendacja lub przekazanie specjalistycznej wiedzy. W przypadku usług reklamowych rezultaty mogą być rozłożone w czasie, a powodzenie kampanii nie zawsze jest możliwe do przewidzenia.
Może to prowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe będą kwestionowały nie tylko prawidłowość rozliczenia VAT, lecz także rzeczywiste wykonanie usługi, jej zakres, wartość oraz znaczenie dla działalności nabywcy.
Dodatkowe znaczenie będą miały progi wartościowe odnoszące się do pojedynczej faktury albo łącznej wartości usług nabywanych od jednego podmiotu. Jeżeli obowiązek szczególnej weryfikacji będzie uzależniony od przekroczenia określonego limitu, przedsiębiorcy będą musieli monitorować wartość współpracy z każdym usługodawcą, nie tylko na poziomie jednej transakcji, ale także w dłuższym okresie.
Więcej procedur, dokumentów i kontroli kontrahentów
Wprowadzenie nowych zasad prawdopodobnie wymusi rozbudowę procedur wewnętrznych. Przedsiębiorcy będą musieli dokładniej badać kontrahentów, dokumentować przebieg negocjacji oraz uzasadniać wybór konkretnej oferty.
W większych organizacjach może to oznaczać konieczność stworzenia nowych procedur, zmian w systemach finansowo-księgowych oraz zaangażowania działów prawnych i podatkowych w proces zatwierdzania transakcji. W mniejszych firmach obowiązki te spadną bezpośrednio na właścicieli lub osoby odpowiedzialne za księgowość.
Można spodziewać się między innymi:
- częstszej weryfikacji danych rejestrowych i statusu podatkowego kontrahentów;
- badania powiązań osobowych i kapitałowych;
- dokumentowania powodów wyboru oferty odbiegającej od cen konkurencji;
- zbierania dowodów wykonania usług niematerialnych;
- okresowego ponawiania weryfikacji przy dłuższej współpracy;
- wprowadzania dodatkowych oświadczeń i zabezpieczeń do umów;
- monitorowania łącznej wartości zakupów od poszczególnych dostawców.
Nie daje to jednak przedsiębiorcy pełnej ochrony. Nawet rozbudowana procedura nie pozwoli ustalić, czy kontrahent prawidłowo rozliczy podatek należny już po otrzymaniu zapłaty.
Ryzyko ograniczenia współpracy z mniejszymi firmami
Nowe przepisy mogą mieć również konsekwencje konkurencyjne. Duże przedsiębiorstwa, chcąc ograniczyć ryzyko, mogą preferować współpracę z największymi i najbardziej rozpoznawalnymi dostawcami. Mniejsze firmy, podmioty działające od niedawna albo przedsiębiorcy oferujący niestandardowe warunki mogą być postrzegani jako bardziej ryzykowni.
W rezultacie kontrahenci mogą żądać dodatkowych zabezpieczeń, szczegółowych oświadczeń, dokumentów finansowych albo zaświadczeń dotyczących sytuacji podatkowej. Część przedsiębiorców może natomiast całkowicie zrezygnować ze współpracy z podmiotem, którego nie jest w stanie wystarczająco dokładnie zweryfikować.
Może to prowadzić do ograniczenia dostępu mniejszych przedsiębiorstw do rynku oraz wzmacniania pozycji dużych podmiotów, nawet jeżeli mniejszy dostawca działa rzetelnie i oferuje konkurencyjne warunki.
Odpowiedzialność za cudzy podatek
Najbardziej zasadnicza wątpliwość dotyczy samego charakteru odpowiedzialności solidarnej. Nabywca może wykonać własne obowiązki prawidłowo: otrzymać fakturę, zapłacić należność, zastosować mechanizm podzielonej płatności oraz zweryfikować dostępne publicznie informacje. Mimo to może ponieść konsekwencje tego, że sprzedawca nie odprowadził podatku.
Odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe powinna mieć charakter wyjątkowy i być oparta na przesłankach jednoznacznych, możliwych do zweryfikowania w chwili dokonywania transakcji. Nie powinna zależeć wyłącznie od późniejszej oceny organu, że przedsiębiorca mógł przewidzieć nierzetelność kontrahenta albo że warunki handlowe były nietypowe.
Im bardziej nieostre będą przesłanki odpowiedzialności, tym większe stanie się ryzyko, że postępowania wobec nabywców będą wszczynane przede wszystkim wtedy, gdy zaległości nie uda się skutecznie wyegzekwować od sprzedawcy. Odpowiedzialność solidarna może wówczas przestać być instrumentem wymierzonym w świadomych uczestników nadużycia, a stać się dodatkowym sposobem zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa kosztem podmiotu, od którego łatwiej wyegzekwować należność.
Potrzebne jasne granice odpowiedzialności
Skuteczne przeciwdziałanie oszustwom podatkowym jest uzasadnionym celem ustawodawcy. Nie powinno jednak prowadzić do przerzucania na uczciwych przedsiębiorców odpowiedzialności za działania, na które nie mają wpływu i których nie mogą realnie kontrolować.
Dlatego projektowane przepisy powinny jednoznacznie określać:
- jakie czynności weryfikacyjne są wymagane od nabywcy;
- jakie okoliczności rzeczywiście mogą świadczyć o ryzyku nierozliczenia podatku;
- według jakich zasad będzie oceniane ekonomiczne uzasadnienie transakcji;
- w jaki sposób należy ustalać wartość rynkową usług niematerialnych;
- jakie dokumenty wystarczą do wykazania należytej staranności;
- czy prawidłowe zastosowanie split payment będzie zapewniało ochronę przedsiębiorcy działającemu w dobrej wierze.
Bez takich gwarancji nowe regulacje mogą przynieść skutki wykraczające poza walkę z nadużyciami. Mogą zwiększyć koszty działalności, ograniczyć współpracę z nowymi i mniejszymi dostawcami, utrudnić zawieranie nietypowych transakcji oraz doprowadzić do wzrostu liczby sporów z organami podatkowymi.
Mechanizm podzielonej płatności miał zwiększać bezpieczeństwo rozliczeń VAT. Jeżeli przedsiębiorca korzystający z tego rozwiązania nadal będzie narażony na odpowiedzialność za zaległości sprzedawcy, zasadniczego znaczenia nabierze precyzyjne określenie wyjątków. W przeciwnym razie instrument, który miał ograniczać ryzyko, sam może stać się źródłem dodatkowej niepewności.
Autor artykułu: Bogusław Cacko, Wiceprezes Zarządu Instytutu Podatków i Finansów Publicznych
