Solidarna odpowiedzialność przedstawiciela celnego a zasada proporcjonalności.

Istota problemu
Artykuł 33a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) od lat stanowi źródło poważnych obaw w środowisku agencji celnych.
Przepis ten – umożliwiając rozliczenie VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej zamiast przy dokonywaniu zgłoszenia celnego (tzw. procedura uproszczona) – zawiera w ust. 8 regulację solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela celnego za zobowiązania podatkowe importera.

Organy podatkowe stosowały tę regulację w sposób automatyczny tj. samo przekroczenie przez importera czteromiesięcznego terminu z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT na przedłożenie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku naczelnikowi urzędu celno-skarbowego (dalej: NUCS) skutkowało objęciem agencji celnej solidarną odpowiedzialnością – bez względu na to, czy podatek faktycznie wpłynął już do Skarbu Państwa.

W tym zakresie trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 28 listopada 2025 r., wprost wskazały na niezgodność powyższego schematu z prawem unijnym i podkreśliły, że każdorazowe zastosowanie tego przepisu wymaga skonfrontowania go z zasadą proporcjonalności.

Mechanizm art. 33a ustawy o VAT
Zasadą wynikającą z art. 33 ust. 4 ustawy o VAT ¹ jest, że VAT z tytułu importu uiszcza się w terminie 10 dni od powiadomienia przez organ celny o wysokości należności. Artykuł 33a ust. 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek, implementując art. 211 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112).

W powyższym zakresie – zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT – podatnik objęty uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 i art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC), może rozliczyć podatek należny z tytułu importu w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Istotą powyższego jest to, że podatek należny i naliczony wykazuje się w tej samej deklaracji, co eliminuje konieczność angażowania gotówki przy odprawie celnej.

Warunkiem zachowania tego uprawnienia jest m.in. złożenie NUCS – w terminie 4 miesięcy po miesiącu importu – dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku w deklaracji. Uchybienie temu terminowi skutkuje utratą prawa do rozliczenia deklaratywnego i obowiązkiem zapłaty podatku wraz z odsetkami.

Jeżeli objęcie towarów uproszczeniem nastąpiło za pośrednictwem przedstawiciela celnego bezpośredniego lub pośredniego, obowiązek ten ciąży solidarnie na podatniku i na przedstawicielu.
W analizowanych sprawach importer dokonał importów towarów z Chin, korzystając z pozwolenia skarżącej agencji celnej.

Co istotne – we wszystkich przypadkach podatek VAT z tytułu importu został wykazany przez importera w deklaracji VAT-7 złożonej w urzędzie skarbowym – fakt ten był między stronami bezsporny. Natomiast dokumenty potwierdzające to rozliczenie zostały dostarczone do NUCS po upływie ustawowego terminu. Organy celno-skarbowe wydały decyzje wymiarowe, obciążając skarżącą solidarnie z importerem.

Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) odrzuciły argumentację skarżącej, wskazując, że konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia i skutku tego nie da się wyeliminować. Problem podwójnej zapłaty podatku byłby zaś kwestią rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem a jego przedstawicielem.

Stanowisko NSA
NSA uchylił wszystkie trzy zaskarżone wyroki i decyzje DIAS rozpoznając sprawy merytorycznie. Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że organy i WSA błędnie zdefiniowały istotę sporu, skupiając się na sytuacji prawnej podatnika (importera), zamiast ocenić zasadność obciążenia odpowiedzialnością solidarną jego przedstawiciela celnego.

Fakt uchybienia terminowi z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT był między stronami niesporny – kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było natomiast to, czy automatyczne uruchomienie odpowiedzialności z art. 33a ust. 8 ustawy o VAT jest dopuszczalne w sytuacji, gdy podatek faktycznie trafił do kasy Skarbu Państwa.

Odpowiedź NSA jest jednoznaczna – nie. Sąd stwierdził, że stosowanie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT wyłącznie w oparciu o wykładnię literalną „jest niewystarczające i prowadzi do niewłaściwych wniosków”.

Wynikający z literalnej wykładni automatyzm jest niezgodny z prawem unijnym.

Kluczową normą odniesienia jest zasada proporcjonalności, wynikająca z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE). W orzecznictwie TSUE zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek stosowania środków umożliwiających efektywne osiągnięcie realizowanego celu, lecz jednocześnie jak najmniej ingerujących w zasady prawa unijnego (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C-563/12, BDV Hungary Trading).

Zasada ta ma swój odpowiednik w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), znajdującym zastosowanie przy stanowieniu i stosowaniu norm prawa podatkowego.

W powyższym zakresie NSA wskazał, że: „Zastosowanie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT wymaga każdorazowo skonfrontowania tej regulacji prawnej z zasadą proporcjonalności. (…) Zgodnie natomiast z zasadą proporcjonalności (zwanej także zakazem nadmiernej ingerencji), wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U.04.90.864/30), państwa członkowskie muszą stosować środki, które – umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu – jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., (…), C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta jest wywodzona także, a może przede wszystkim, z art. 31 ust. 3 Konstytucji, który znajduje zastosowanie na gruncie stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego oraz w związku z art. 84 i art. 217 i w związku z art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji.”

NSA, wyroki z 28 listopada 2025 r., I FSK 233/24, I FSK 70/24, I FSK 1508/22

NSA wskazał na szczególne przesłanki dyskwalifikujące automatyczne stosowanie przepisu. Naruszenie zasady neutralności VAT – środki stosowane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku nie mogą podważać tej zasady (wyroki TSUE z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-534/16, BB construct oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred).

Przedstawiciel celny, który uiszcza na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT cudze zobowiązanie podatkowe, nie ma możliwości jego odliczenia we własnym rozliczeniu VAT ani skorzystania z żadnej innej instytucji prawa podatkowego neutralizującej ten ciężar.

Ponadto w tym zakresie dochodzi do podwójnej zapłaty podatku z tytułu tej samej czynności – raz przez importera w deklaracji VAT-7, a raz przez agencję celną na podstawie decyzji wymiarowej. Taka sytuacja wprost narusza wymogi proporcjonalności.

NSA wskazał przy tym rozróżnienie – inna jest sytuacja podatnika – to on decyduje o sposobie rozliczenia podatku i jest podmiotem obowiązku informacyjnego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT – a inna przedstawiciela celnego, który wyłącznie ponosi konsekwencje cudzych zaniedbań, nie mając faktycznej kontroli nad terminowością działań importera wobec NUCS.

Co znamienne, art. 33a ust. 8 ustawy o VAT – odmiennie niż art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), przewidujący odpowiedzialność osób trzecich z przesłankami ekskulpacyjnymi – nie daje przedstawicielowi żadnej możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

Ocena – Omawiane orzeczenia zasługują na pełną aprobatę.
Stosowana dotychczas wykładnia literalna prowadziła do rezultatów rażąco sprzecznych z aksjologią systemu VAT tj. Skarb Państwa, chcąc wymusić dyscyplinę w wypełnianiu obowiązków informacyjnych wobec organów celnych, de facto wymuszał podwójną zapłatę podatku.

Argument organów, że wzajemne rozliczenia między importerem a agencją celną „należą do sfery cywilnoprawnej”, był o tyle chybiony, że w sprawie I FSK 1508/22 importer znajdował się w upadłości, co praktycznie eliminowało dochodzenie jakichkolwiek roszczeń regresowych.

Przedmiotowe wyroki skutkują – teoretycznie – koniecznością w każdym postępowaniu badania przez organy, czy podatek z tytułu importu rzeczywiście wpłynął do Skarbu Państwa.
Jeśli tak – solidarna odpowiedzialność przedstawiciela celnego jest wykluczona.

Zakres ochrony jest jednak węższy, niż mogłoby się wydawać. NSA wprost powiązał zakaz automatyzmu z faktem faktycznej zapłaty podatku przez importera.

W przypadkach, gdy importer nie rozliczył podatku w ogóle, Skarb Państwa poniósł realny uszczerbek i cel regulacji uzasadnia objęcie odpowiedzialnością przedstawiciela. W tych stanach faktycznych argumentacja z zasady proporcjonalności będzie o wiele trudniejsza.

---

Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, administracyjnym i cywilnym.

---

1. Szerzej omawiane w artykule autorstwa P. Nowak pt. „Art. 33a Ustawy o VAT: ryzyko, ograniczenia oraz Praktyczne Konsekwencje” – dostępny: https://nowaustawavat.pl/art-33a-ustawy-o-vat/