Prowizoryczność stawek VAT

W polskim systemie podatkowym, opartym na ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), doszło do powstania trwałego dualizmu normatywnego. Z jednej strony ustawodawca utrzymuje w mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o stawkach 22% i 7%, z drugiej zaś – poprzez systematyczne stosowanie przepisów epizodycznych – wymusza stosowanie stawek 23% i 8%.

Pierwotne podwyższenie stawek nastąpiło na mocy ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578). Wprowadzono wówczas do ustawy o VAT art. 146a, który wyznaczył stawki na poziomie 23% i 8%.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem, rozwiązanie to miało obowiązywać wyłącznie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Był to klasyczny przepis epizodyczny w rozumieniu § 29 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”[1].

Przepis ten powinien być stosowany jedynie w celu uregulowania spraw o charakterze przejściowym, a jego obowiązywanie musi być wyraźnie ograniczone w czasie.

Jednakże, zamiast powrotu do stawek bazowych, ustawodawca na przestrzeni ostatniej dekady dokonał szeregu nowelizacji, które każdorazowo przesuwały termin obowiązywania wyższego opodatkowania:

1. Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. poz. 1608): przedłużenie stawek do 31 grudnia 2016 r.
2. Ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. poz. 2024): przedłużenie do 31 grudnia 2018 r.
3. Ustawa z dnia 22 listopada 2018 r. (Dz.U. poz. 2432): wprowadzenie art. 146aa, który uzależnił wysokość stawek od relacji długu publicznego netto do produktu krajowego brutto.
4. Ustawa z dnia 7 października 2022 r. (Dz.U. poz. 2180): wprowadzenie art. 146ef, który powiązał stawki 23% i 8% z poziomem wydatków na obronność państwa.

Obecnie obowiązujący art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wskazuje, że stawki podwyższone stosuje się w latach następujących po roku, w którym wydatki na obronność są wyższe niż 3% PKB. Takie sformułowanie sprawia, że epizodyczność przepisu staje się iluzoryczna – w obliczu aktualnej sytuacji geopolitycznej, powrót do stawek 22% i 7% stał się zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

Na marginesie należy wskazać, że systematyczne przedłużanie „tymczasowych” stawek koliduje z zasadą zaufania obywatela do państwa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. akt K 21/14), ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu polityki fiskalnej, jednak nie może ona przybierać formy zaskakiwania podatnika nagłymi zmianami lub niedotrzymywaniem wcześniej złożonych deklaracji terminowych.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 236/14) podkreśla się, że norma podatkowa musi być jasna i precyzyjna.  Utrzymywanie rozbieżności między art. 41 (stawka 22%) a art. 146ef (stawka 23%) wprowadza stan niepewności prawnej i wymusza stosowanie skomplikowanej wykładni systemowej zamiast prostej analizy tekstu ustawy.

Podsumowanie

Analiza procesu legislacyjnego dotyczącego stawek VAT w latach 2011-2026 prowadzi do wniosku, że instytucja przepisów epizodycznych uległa w tym obszarze całkowitej dewaluacji. Podwyższone stawki 23% i 8%, pierwotnie wprowadzone jako ratunek dla budżetu na okres trzech lat, stały się stałym i niemal nienaruszalnym elementem systemu fiskalnego.

Obecny stan, w którym stawki faktyczne są „ukryte” w przepisach przejściowych, a stawki ustawowe pozostają martwą literą prawa, jest jawnym zaprzeczeniem zasad rzetelnej legislacji. Z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego i powagi państwa, konieczne jest albo realne przywrócenie stawek 22% i 7%, albo uczciwa nowelizacja art. 41 ustawy o VAT, która nada stawkom 23% i 8% charakter trwały, kończąc tym samym piętnastoletni okres legislacyjnej tymczasowości.

Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, administracyjnym i cywilnym.

[1] Dz.U. 2016 poz. 283