Projekt nowelizacji ustawy o VAT – uelastycznienie dokumentowania eksportu towarów

30 kwietnia 2026 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji (dalej: RCL) został udostępniony projekt ustawy o zmianie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ – datowany na dzień 29 kwietnia 2026 r. – wpisany do wykazu prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów jako element pakietu deregulacyjnego Ministerstwa Finansów.²

Treść Projektu w zakresie dokumentowania eksportu towarów na potrzeby stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (dalej: stawka 0% VAT) pozostaje w istocie zbieżna z postulatami sformułowanymi w artykule poświęconym wyrokowi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 1 sierpnia 2025 r. w sprawie C‑602/24.³

Aktualny stan

Tytułem wprowadzenia – w obowiązującym stanie prawnym prawo do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów jest – w świetle art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy VAT – uzależnione od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym katalog tych dokumentów został w przepisie sformułowany przykładowo, lecz praktyka organów podatkowych (co istotne – głównie polskich) ograniczała go w zasadzie do dokumentów urzędowych wystawionych lub potwierdzonych przez właściwy organ celny – w szczególności do komunikatu IE 599 wygenerowanego w systemie Automated Export System (AES).

Wskazana praktyka – mimo licznych sygnałów krytycznych ze strony doktryny i części orzecznictwa⁴ – pozostawała w rozbieżności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości w omawianym już na łamach portalu Nowej Ustawy VAT wyroku C‑602/24 stwierdził, że odmowa zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie z uwagi na braki o charakterze formalnym narusza prawo Unii Europejskiej, jeżeli fakt wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej został obiektywnie wykazany – w tym także w toku postępowania organu podatkowego, na podstawie informacji uzyskanych od administracji celnej innego państwa członkowskiego.⁵

W konsekwencji – w formie przypomnienia – Trybunał uznał, że odmowa zastosowania stawki preferencyjnej jest dopuszczalna jedynie wtedy, gdy naruszenie wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonującego dowodu wywozu albo gdy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Zakres projektowanych zmian w art. 41 ustawy o VAT

Projekt – w art. 1 pkt 4 – modyfikuje treść ust. 6 oraz dodaje nowy ust. 6c w art. 41 u.p.t.u.
Należy wskazać, że w projektowanym brzmieniu ust. 6 zrezygnowano z odesłania do katalogu dokumentów o charakterze stricte urzędowym jako wyłącznego źródła dowodzenia wywozu, stanowiąc, że stawkę 0% VAT stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik (…) posiada w swojej dokumentacji dowody, z których wynika, że w wyniku dostawy towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie – co stanowi istotę projektowanej liberalizacji – nowy ust. 6c rozszerza katalog dowodów o:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w tym otrzymane w systemie elektronicznym przewoźnika;
2. dokumenty potwierdzające dostarczenie przesyłki poza terytorium Unii Europejskiej przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe⁶ , w tym dokumenty elektroniczne tego operatora;
3. dokument (lub jego kopia) wydany przez administrację celną państwa spoza Unii Europejskiej potwierdzający przywóz i odprawę celną towarów w tym państwie – wraz z pisemnym oświadczeniem nabywcy o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia.

Powyższe rozwiązanie stanowi kodyfikację linii orzeczniczej Trybunału.

Projektodawca w uzasadnieniu wprost zauważa, że tak restrykcyjne – w aktualnym brzmieniu ustawy – podejście nie wynika z dyrektywy VAT, a orzecznictwo sądowe – krajowe oraz Trybunału – konsekwentnie dopuszcza posługiwanie się różnymi dowodami potwierdzającymi faktyczny wywóz towarów poza Unię Europejską.⁷

Pozostałe istotne zmiany

Projekt nie ogranicza się do uelastycznienia katalogu dowodów.

Zmiana definicji eksportu w art. 2 pkt 8 ustawy VAT ujednolica – wzorem art. 146 dyrektywy VAT⁸ – pojęcie eksportu, niezależnie od tego, czy wywozu dokonuje dostawca, czy nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju.

Spójna z tym jest modyfikacja ust. 4 i 5 art. 41 ustawy VAT, w której wykreślono odesłanie do eksportu o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a. Rozwiązanie to znosi sztuczny – z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej – podział na eksport bezpośredni i pośredni jako kryterium dostępu do określonych zasad rozliczania.

W odniesieniu do zaliczek eksportowych projektowane brzmienie art. 41 ust. 9a ustawy VAT. zachowuje preferencyjne traktowanie zaliczek otrzymanych przed dokonaniem eksportu, lecz wprowadza kumulatywne warunki:

• zarejestrowanie podatnika jako podatnik VAT czynny co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie deklaracji,
• wywóz towarów w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca otrzymania zapłaty,
• otrzymanie w tym terminie dowodu wywozu w rozumieniu projektowanego ust. 6.

Ponadto wymóg z pkt 1 został złagodzony przepisem przejściowym dla podatników, którzy na dzień wejścia w życie ustawy nie spełniają tego warunku ⁹. Projekt obejmuje również zmianę reżimu importu towarów.

W art. 33b ustawy VAT wprowadza się obowiązek składania deklaracji importowej wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przesądza, że w przypadku tzw. odprawy scentralizowanej z udziałem przedstawiciela pośredniego (w rozumieniu przepisów unijnego kodeksu celnego¹⁰ ) deklarację składa podatnik, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego, a także doprecyzowuje obligatoryjny zakres danych deklaracji.

Z kolei w art. 138i ustawy VAT – regulującym szczególną procedurę poboru podatku od importu przesyłek o niskiej wartości – ustawodawca rozszerza katalog podmiotów uprawnionych o podatników posiadających status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC, wprowadza wymogi minimalnej treści ewidencji oraz precyzuje właściwość miejscową Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno‑Skarbowego we Wrocławiu dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium kraju.

Ocena projektu na tle wcześniejszych postulatów

W artykule z dnia 5 lutego 2026 r. autor tekstu wskazał, że dotychczasowa praktyka stosowania art. 41 ust. 6 ustawy VAT – sprowadzająca prawo do stawki 0% VAT do posiadania wyłącznie kompletu dokumentów urzędowych – pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 131 i art. 273 dyrektywy VAT ¹¹ oraz z obiektywnym charakterem pojęcia eksportu towarów.

Ponadto wskazał, że brak elastyczności w dowodzeniu wywozu prowadzi do zjawiska zbytniego formalizmu tj. sytuacji, w której administracja skarbowa obciąża podatnika krajową stawką VAT mimo bezspornego wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Projekt realizuje powyższe postulaty. Otwiera on katalog dowodów na dokumenty pochodzące od przewoźnika, operatora pocztowego oraz zagranicznej administracji celnej, co w sposób bezpośredni odzwierciedla tezy wyroku C‑602/24 i wcześniejszego orzecznictwa Trybunału¹² . Jednocześnie wskazuje – choć w formie zawężonej do brzmienia przepisu – że punktem ciężkości oceny pozostaje rzeczywiste opuszczenie obszaru celnego Unii, a nie formalna kwalifikacja dokumentu.

Zgodność z zasadą proporcjonalności jest dodatkowo wzmocniona projektowanym ust. 7a w art. 41 u.p.t.u., który – wyodrębniając w samodzielnej jednostce redakcyjnej regułę dotychczas zawartą w ust. 7 zd. 2 oraz w ust. 11 – w sposób bardziej przejrzysty wskazuje moment przejścia na stawkę krajową, pozostawiając podatnikowi prawo do korekty po późniejszym otrzymaniu dowodu wywozu (ust. 9).

Nie sposób jednak nie zauważyć, że Projekt nie wprowadza zasady dowodu z dowolnego źródła w pełnym znaczeniu, w jakim wynika ona z wyroku C‑602/24.
Brzmienie projektowanego ust. 6 – mimo że eliminuje konieczność legitymowania się dokumentem urzędowym – pozostaje katalogiem otwartym ograniczonym jednak do trzech wskazanych rodzajów dokumentów.

Zasada otwartości tego katalogu wynika z użycia wyrażenia mogą być również w projektowanym ust. 6c, co w ocenie autora tekstu należy interpretować jako uzupełnienie – a nie wyczerpanie – środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym; pełna realizacja standardu z wyroku C‑602/24 wymaga jednak, by organy podatkowe respektowały również dowody niewymienione wprost w ustawie, o ile w sposób obiektywny potwierdzają wywóz.

Wnioski

Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 kwietnia 2026 r. – w zakresie dokumentowania eksportu towarów – stanowi krok w kierunku doprowadzenia prawa krajowego do zgodności z wymogami prawa Unii Europejskiej oraz z aktualną wykładnią Trybunału Sprawiedliwości. W warstwie kierunkowej projektowane rozwiązania pozostają zbieżne z postulatami formułowanymi w przywołanym tekście.

Z perspektywy podatników ważne jest to, że zgodnie z art. 6 Projektu zmiany w art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6-9 ustawy VAT wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2027 r. ¹³, co pozostawia odpowiedni czas na dostosowanie procesów dokumentowych.

Już dziś jednak – w świetle wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku C‑602/24 – organy podatkowe nie powinny odmawiać podatnikom prawa do stawki 0% VAT wyłącznie z uwagi na brak komunikatu IE 599, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest obiektywnie wykazany.

W dalszych etapach prac legislacyjnych – w szczególności w toku uzgodnień międzyresortowych i konsultacji publicznych – warto rozważyć rozszerzenie projektowanego katalogu dowodów, a także doprecyzowanie zasady, zgodnie z którą ciężar dowodu wywozu w sytuacji jego obiektywnego stwierdzenia nie powinien być przerzucany na podatnika w sposób nieproporcjonalny. Niezależnie od tego, projektowane zmiany – nawet w obecnym brzmieniu – należy ocenić pozytywnie.

---

Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, administracyjnym i cywilnym.

---

1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwana dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT.
2. Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (wersja z dnia 29 kwietnia 2026 r., numer w wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów: UD ‑ pakiet deregulacyjny MF‑137‑462), udostępniony na stronach Rządowego Centrum Legislacji – dalej: Projekt.
3. P. Nowak, Stawka 0% VAT w eksporcie – fakty ważniejsze niż dokumenty (wyrok C‑602/24), nowaustawavat.pl, 5 lutego 2026 r., https://nowaustawavat.pl/stawka-0-vat-w-eksporcie-fakty-wazniejsze-niz-dokumenty-wyrok-c-602-24/.
4. Por. wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C‑275/18, Milan Vinš; wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C‑653/18, Unitel sp. z o.o.; a także wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie C‑495/17, Cartrans Spedition SRL.
5. Wyrok C‑602/24
6. Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe
7. Uzasadnienie Projektu, część dotycząca uelastycznienia obowiązków dokumentacyjnych w eksporcie towarów; założenia projektu opublikowane w wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów w dniu 17 kwietnia 2026 r.
8. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: dyrektywa VAT.
9. Art. 3 ust. 3 Projektu. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca przewidział okres przejściowy zwalniający z 12‑miesięcznego wymogu rejestracji jako podatnik VAT czynny – przez okres 12 miesięcy od dnia następującego po dniu ogłoszenia ustawy.
10. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny – dalej: UKC.
11. por. wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C‑563/12, BDV Hungary Trading, oraz wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C‑275/18, Milan Vinš.
12. Zob. wyroki TSUE przywołane w przypisie 4 powyżej
13. Art. 6 Projektu – co do zasady wejście w życie z dniem 1 stycznia 2027 r., z wyjątkami określonymi art. 1 pkt 2, 4 i 6 art. 1 oraz w art. 4 Projektu.