Istota problemu
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Ustawodawca zrównuje w ten sposób nieodpłatne przekazanie z odpłatną dostawą, przeciwdziałając sytuacji, w której towary trafiałyby do konsumpcji bez obciążenia podatkiem, mimo wcześniejszego odliczenia.
Od tej zasady przewidziano istotny wyjątek.
W myśl art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przepisu o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości oraz próbek, jeżeli przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Definicję legalną prezentu o małej wartości zawiera art. 7 ust. 4 u.p.t.u.
Konstrukcja ta – z pozoru techniczna – ma istotne znaczenie praktyczne dla wszelkich działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reprezentacyjnym, od gadżetów reklamowych po drobne upominki dla kontrahentów.
Problem, któremu poświęcony jest niniejszy tekst, nie dotyczy konstrukcji przepisu, lecz jego parametrów liczbowych. Progi kwotowe wyznaczające granicę małej wartości zostały bowiem oparte na wartościach nominalnych, które z upływem lat – wobec braku mechanizmu waloryzacji – realnie się zdewaluowały.
W efekcie coraz szerszy zakres zwykłych, drobnych działań marketingowych wykracza poza wyłączenie i zostaje wciągnięty w obowiązek opodatkowania.
Mechanizm art. 7 ust. 4 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych, a także – niezależnie od tej ewidencji – towary, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania, nie przekraczają 20 zł.
Regulacja ta wyróżnia zatem dwie kategorie prezentów o małej wartości.
Pierwszą stanowią towary o wartości jednostkowej nieprzekraczającej 20 zł netto – ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu niezależnie od liczby sztuk przekazanych jednej osobie i bez konieczności prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji.
Drugą kategorię tworzą towary droższe, lecz mieszczące się w rocznym limicie 100 zł netto na jedną osobę, pod warunkiem prowadzenia ewidencji umożliwiającej ustalenie tożsamości obdarowanych. Przekroczenie progu 100 zł rocznie na osobę – w braku spełnienia warunku jednostkowego 20 zł – rodzi obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania.
Na tle progu jednostkowego 20 zł ukształtowała się utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą przekazanie towaru o jednostkowej cenie nabycia (koszcie wytworzenia) nieprzekraczającej tej kwoty nie podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, komu towary wydano, ile sztuk przekazano jednej osobie oraz czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych.
Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej1.
Sądy administracyjne doprecyzowały z kolei, że zarówno limit jednostkowy, jak i limit roczny odnoszą się do wartości netto, a więc bez podatku – tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1123/13. Praktyka stosowania przepisu jest więc stosunkowo stabilna; wątpliwości nie budzi jego konstrukcja, lecz adekwatność przyjętych w nim kwot.
Instytucja ta ma bezpośrednie zakotwiczenie w prawie unijnym.
Zgodnie z art. 16 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania towarów do celów działalności przedsiębiorstwa stanowiących prezenty o niskiej wartości oraz próbki.
Co istotne, dyrektywa 112 nie określa sztywnej kwoty granicznej, pozostawiając doprecyzowanie pojęcia „niskiej wartości” państwom członkowskim. To zaś oznacza, że ustalenie progu – a także jego ewentualna aktualizacja – należy do swobody krajowego ustawodawcy, ograniczonej jedynie celem regulacji oraz zasadą proporcjonalności.
Ocena – erozja progu w czasie
Zestawienie historii obu progów z realiami gospodarczymi prowadzi do wniosku, że regulacja nie nadąża za zmianami wartości pieniądza.
Górny limit roczny w wysokości 100 zł netto na jedną osobę obowiązuje de facto w niezmienionej wysokości od wejścia ustawy w życie z dniem 1 maja 2004 r. Przez ponad dwadzieścia lat – mimo skumulowanego wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych – kwota ta nie została ani razu podniesiona.
W ujęciu realnym siła nabywcza 100 zł z 2004 r. jest dziś istotnie niższa, co oznacza, że ten sam nominalny limit obejmuje obecnie znacznie węższy koszyk towarów niż w momencie jego ustanowienia.
Innymi słowy, wyłączenie zostało faktycznie zawężone, choć ustawodawca nie podjął w tym kierunku żadnej świadomej decyzji – zawężenie to jest wyłącznie skutkiem inflacji.
Próg jednostkowy podlegał wprawdzie jednokrotnej korekcie – z dniem 1 stycznia 2021 r.2 podniesiono go z 10 zł do 20 zł.
W uzasadnieniu tej zmiany Ministerstwo Finansów wskazało, że wynika ona z zauważalnych zmian cen artykułów promocyjnych, a jej celem jest zbliżenie polskiego rozwiązania do średnich wartości spotykanych w innych państwach członkowskich oraz umożliwienie skuteczniejszego promowania towarów i usług.
Sama argumentacja resortu jest przy tym najlepszym dowodem na to, że progi kwotowe podlegają naturalnej erozji i wymagają okresowej aktualizacji – skoro bowiem ceny artykułów promocyjnych uzasadniały podniesienie progu jednostkowego, to identyczny mechanizm cenowy oddziałuje również na limit roczny, który jednak pozostawiono bez zmian.
Utrzymywanie nominalnych, niewaloryzowanych progów rodzi konsekwencje tj. jest stopniowe rozszerzanie zakresu opodatkowania bez jakiejkolwiek decyzji ustawodawcy – to inflacja decyduje o tym, jak szeroki jest zakres wyłączenia.
Jednocześnie im niższa realna wartość progu jednostkowego, tym częściej podatnik, chcąc skorzystać z wyłączenia, musi sięgać po limit roczny obwarowany obowiązkiem prowadzenia ewidencji obdarowanych.
Ponadto uproszczenia rozliczeń przy drobnych, niepodlegających racjonalnemu opodatkowaniu przekazaniach o charakterze marketingowym.
Kontekst porównawczy dodatkowo pokazuje ten problem.
Skoro sam ustawodawca, uzasadniając podniesienie progu jednostkowego w 2021 r., odwołał się do średnich wartości spotykanych w innych państwach członkowskich, konsekwentne stosowanie tego kryterium prowadzi do wniosku, że również limit roczny powinien podlegać okresowej rewizji w oparciu o zmiany cen.
Trudno bowiem znaleźć spójne uzasadnienie sytuacji, w której jeden z dwóch progów tej samej instytucji został zaktualizowany z powołaniem na zmiany cenowe, drugi zaś – oparty na tym samym mechanizmie ekonomicznym – pozostawiono na poziomie sprzed dwóch dekad. Wewnętrzna niespójność regulacji jest tu widoczna szczególnie wyraźnie.
Warto podkreślić, czemu w istocie służy analizowane wyłączenie.
Jego celem nie jest przyznanie podatnikom przywileju, lecz racjonalizacja systemu – uwolnienie od opodatkowania i związanych z nim obowiązków tych przekazań, w przypadku których koszt rozliczenia podatku byłby nieproporcjonalny do jego wysokości.
Drobny gadżet reklamowy z logo przedsiębiorcy czy okolicznościowy upominek to typowe narzędzia marketingu, których opodatkowanie generowałoby obowiązki ewidencyjne przewyższające ekonomiczne znaczenie samej czynności.
Jeżeli jednak realna wartość progu maleje, maleje też zdolność regulacji do realizacji tego celu – coraz więcej typowych działań marketingowych wypada poza zakres wyłączenia, mimo że ich charakter pozostaje niezmienny.
Nie jest to problem specyficzny wyłącznie dla art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Polski system podatkowy zawiera wiele progów kwotowych ustalonych nominalnie i nieaktualizowanych przez lata.
Prezenty o małej wartości są jednak przykładem szczególnie istotnym, ponieważ regulacja z założenia dotyczy wartości drobnych, a więc takich, w przypadku których wpływ inflacji na realny zakres wyłączenia jest proporcjonalnie największy.
Wnioski
Konstrukcja prezentu o małej wartości jest rozwiązaniem racjonalnym i osadzonym w prawie unijnym. Jej słabością nie jest sama idea, lecz sposób wyznaczenia granicy „małej wartości” – oparty na kwotach nominalnych, które z upływem czasu tracą realne znaczenie.
Skoro dyrektywa 112 pozostawia doprecyzowanie pojęcia niskiej wartości ustawodawcy krajowemu, to na nim spoczywa również odpowiedzialność za to, by przyjęte progi odpowiadały aktualnym realiom gospodarczym np. poprzez mechanizm waloryzacji.
Mechanizm waloryzacyjny miałby przy tym walor wykraczający poza samą kwestię prezentów o małej wartości. Wprowadzenie zasady, zgodnie z którą progi kwotowe w podatku od towarów i usług podlegają okresowej aktualizacji, wzmacniałoby przewidywalność systemu i uwalniało zarówno podatników, jak i ustawodawcę od konieczności reagowania na skutki inflacji dopiero wówczas, gdy staną się one dotkliwe.
Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym i cywilnym.
- Zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 20 marca 2026 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.1168.2025.2.SM
- ustawa z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419)
