Pomyłki ustawodawcy czy celowe zapisy?

Analizując przepisy ustawy o VAT, natykamy na przepisy, co do których nie wiadomo, czy ustawodawca czegoś zapomniał dopisać, coś mu umknęło, czy wręcz przeciwnie, ominięcie np. istotnego odwołania jest celowe. W takich przypadkach podatnicy, doradcy i sądy muszą „zastanawiać się”, co ustawodawca miał na myśli. Rodzą się wątpliwości, czy należy wtedy trzymać się wykładni literalnej, czy sięgać po inne metody – wykładnię celowościową, systemową czy rozumowanie per analogiam?

Przykład pierwszy: art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT

Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury
z tytułu m.in. dostaw energii, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, ochrony, obsługi prawnej czy dystrybucji energii. Problem pojawia się, gdy interpretujemy ostatnie zdanie: „z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.”  W zasadzie kłopotliwe są trzy ostatnie słowa, po przecinku. Co dokładnie oznacza ten wyjątek? Na pewno dotyczy on nabycia usług od podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim UE – w takim przypadku nie stosujemy szczególnych zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Co jednak z eksportem usług, np. usługą wynajmu form przemysłowych na rzecz kontrahenta zagranicznego? Czy taki przypadek to import usług tylko z perspektywy nabywcy w innym państwie członkowskim? A może ustawodawca celowo podkreślił, że chodzi tylko o import usług, a więc dla eksportu usług należy stosować zasady szczególne? Na te pytania odpowiedzi należy szukać w interpretacjach organów podatkowych i w orzecznictwie sądów, ponieważ sam przepis nie daje jasnej informacji.

Przykład drugi: art. 29a ust. 15a ustawy o VAT

Weźmy na tapet art. 29a ust. 15a ustawy o VAT: „W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.”

Przy pierwszej lekturze powyższego przepisu wszystko brzmi poprawnie, ale problematyczne są odwołania. Mowa jest o imporcie usług i o dostawach towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 5). Brakuje natomiast odniesienia do art. 17 ust. 1 pkt 3, czyli do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT).

I znowu rodzi się pytanie, czy brak WNT jest celowy i ustawodawca rzeczywiście chciał, żeby dla WNT stosować inne zasady ujmowania korekt in-minus, niż określone w tym ustępie? Czy też jest to raczej przeoczenie i powinniśmy – interpretując systemowo – stosować te same reguły co do importu usług i dostawy, dla której jest nabywca także do WNT?

Przykład drugi: plot twist

Okazuje się jednak, że przykład drugi wcale nie jest pomyłką, tylko celowym zabiegiem. Celowym dlatego, że w art. 30a ust. 1a jest osobna regulacja poświęcona wyłącznie obniżeniu podstawy opodatkowania z tytułu WNT, powtarzająca treść art. 29a ust. 15a, tylko że w kontekście transakcji WNT.

Przepis art. 30a ust. 1a brzmi: “1a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.”.

Jak się w tym połapać? Czytasz przepisy art. 29a i myślisz, że jest to kompleksowa regulacja, ale nie – akurat dla WNT przepis jest w innym artykule. Dlaczego? Nie bardzo wiem, szczególnie że art. 30a ust. 1 brzmi: “Art. 30a. 1. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11 i 17.” Czyli przepis ust. 1 i ust. 1a nie tworzą dla WNT odrębnych, szczególnych zasad od art. 29a i spokojnie mogłyby zawierać się w art. 29a. Jak widać, nawet mając ponad 15 lat doświadczenia w VAT, przepisy ustawy potrafią zaskakiwać.

Dlaczego to ważne?

Takie niejasności i niespójności mają realne konsekwencje. To od interpretacji tych zapisów zależy, jak przedsiębiorcy rozliczą VAT, a w konsekwencji – jakie podejście zaakceptuje fiskus i sądy. Z kolei takie numery, jak przy art. 29a ust. 15a i art. 30a ust. 1a powodują, że ustawa o VAT jest wyjątkowo niejasna dla kogoś, kto nie ma minimum pięciu lat doświadczenia w pracy z podatkiem od towarów i usług.

Nasze podejście w Nowej Ustawie VAT

Tworząc przepisy Nowej Ustawy VAT, staramy się eliminować tego typu niejasności. Celem jest prostsze, bardziej przejrzyste prawo podatkowe, które nie zmusza podatników do zgadywania intencji ustawodawcy oraz do wykucia ustawy o VAT na pamięć. Oczywiście i my możemy popełniać błędy – jesteśmy tylko ludźmi. Dlatego tak ważne jest, by projekt został poddany ocenie i krytyce jak największej liczby osób.

---

Jeśli interesuje Cię temat uproszczenia VAT i chcesz włączyć się w tworzenie nowych przepisów – zapraszamy do współpracy! Napisz do nas na adres: kontakt@nowaustawavat.pl.

Autor artykułu: Zbigniew Makowski – Prezes Zarządu Instytutu Finansów i Podatków Publicznych, główny autor Nowej Ustawy VAT