Faktura VAT RR a zasada neutralności podatku od wartości dodanej.

Istota problemu
Szczególna procedura przewidziana dla rolników ryczałtowych należy do najstarszych instytucji polskiego systemu podatku od wartości dodanej, a zarazem do najczęściej kwestionowanych w praktyce stosowania prawa.

Jej istotą jest zrekompensowanie rolnikowi zwolnionemu od podatku ciężaru podatku naliczonego, którego – z uwagi na status – nie może on odliczyć we własnym rozliczeniu¹ .

Powyższe opiera się na rozwiązaniu nietypowym tj. to nie dostawca, lecz nabywca produktów rolnych – czynny podatnik VAT – wystawia fakturę dokumentującą nabycie, oznaczoną jako „VAT RR”, i to na nim spoczywa ciężar formalny całej transakcji ².

Tym samym podmiot, który ma odnieść korzyść podatkową w postaci zwiększenia kwoty podatku naliczonego, ponosi jednocześnie ryzyko związane z prawidłowością dokumentacji wytworzonej w imieniu drugiej strony.

Mechanizm zryczałtowanego zwrotu
Prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu nie ma charakteru bezwarunkowego.

Ustawodawca uzależnił je m.in. od związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi, dokonania zapłaty należności – obejmującej kwotę zwrotu – na rachunek bankowy rolnika oraz powiązania dokumentu zapłaty z konkretną fakturą ³.

Najdalej idące konsekwencje wiążą się z dwiema przesłankami: zapłata gotówką, zamiast przelewem – wyklucza prawo do zwrotu nawet przy bezspornej dostawie, a uchybienie terminowi zapłaty bywa odczytywane jako jego utrata. Sądy administracyjne skutecznie korygują jednak tę praktykę, wskazując, że nieterminowa zapłata nie pozbawia prawa do odliczenia, lecz przesuwa je na okres rozliczeniowy, w którym należność wraz ze zryczałtowanym zwrotem została faktycznie uregulowana na rachunek bankowy rolnika – chroniąc tym samym materialne prawo nabywcy.

Stanowisko orzecznictwa
Sądy administracyjne wielokrotnie łagodziły rygoryzm wykładni literalnej, odwołując się do zasady proporcjonalności i neutralności.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pozbawienie nabywcy prawa do zwrotu wyłącznie z powodu drobnego braku formalnego – przy zachowaniu pozostałych warunków i możliwości przyporządkowania zapłaty do faktury – narusza zasadę proporcjonalności ⁴, a także dopuścił częściowe odliczanie zwrotu przy zapłacie ratalnej ⁵.

Powyższe jest zbieżne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które wskazuje, że naruszenie wymogów formalnych nie może co do zasady być samoistną podstawą do odmówienia prawa do odliczenia, gdy spełnione są przesłanki materialne ⁶.

Mimo to praktyka organów pozostaje niejednolita, co – zwłaszcza dla punktów skupu i przetwórni – rodzi stan niepewności prawnej i przenosi spory na płaszczyznę czysto formalną.

Perspektywa porównawcza
Porównanie z rozwiązaniami innych państw członkowskich – co istotne działających na podstawie tych samych dyrektywy – pokazuje, że polski model jest nietypowo formalistyczny.

W modelu wynikającym z dyrektywy oraz przyjętym m.in. w Niemczech i Irlandii to rolnik dolicza ryczałt do ceny i – jeśli dokumentuje transakcję – czyni to we własnym imieniu, a obowiązek wystawienia faktury przez nabywcę powstaje wyjątkowo, na żądanie.

Ponadto w prawie niemieckim stawka ryczałtu ustalana jest w trybie aktu wykonawczego, co pozwala dostosowywać ją do realnego obciążenia sektora bez każdorazowej nowelizacji ustawy ⁷.

Granicę swobody państw członkowskich wyznacza przy tym zakaz strukturalnego nadmiernego wyrównania, którego przestrzeganie Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie egzekwuje ⁸.

Tak ukształtowane systemy przesuwają ciężar dokumentacyjny w sposób bardziej równomierny i nie uzależnia prawa do odliczenia rygorem podpisu czy sztywnego terminu.

Ocena
Obowiązująca konstrukcja faktury VAT RR realizuje cele kontrolne, jednakże czyni to kosztem nieproporcjonalnym.

W ocenie autora tekstu – o ile wymóg zapłaty na rachunek bankowy znajduje uzasadnienie w przeciwdziałaniu nadużyciom, o tyle automatyczna utrata prawa do zwrotu za uchybienia czysto formalne lub terminowe – gdy nabycie i zapłata pozostają bezsporne – stoi w sprzeczności zasadą systemu VAT i przerzuca na nabywcę ciężar, którego instytucja zryczałtowanego zwrotu, z założenia neutralna, miała nie wytwarzać.

Pożądanym kierunkiem zmian jest nowelizacja uwzględniająca orzecznictwo tj. wyraźne wskazanie, że uchybienie formalne lub niezachowanie umownego terminu nie pozbawia prawa do zwrotu, jeżeli bezsporne są nabycie od rolnika ryczałtowego i bezgotówkowa zapłata należności wraz ze zwrotem.

Tak ukierunkowana nowelizacja nie osłabia kontroli, a jedynie przywraca właściwe proporcje między formą a treścią stosunku prawnopodatkowego, zgodnie z zasadą neutralności. Cyfryzacja dokumentowania transakcji w Krajowym Systemie e-Faktur dowodzi przy tym, że kontrolna funkcja faktury VAT RR może zostać zachowana bez utrzymywania archaicznego rygoru formalnego.

---

Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, administracyjnym i cywilnym.

---

1. Wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09.
2. Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 254/08, oraz wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r., I FSK 368/09
3. Por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, Ecotrade, oraz z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, Senatex
4. §24 ustawy o podatku obrotowym (Umsatzsteuergesetz, UStG).
5. Wyrok TSUE z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie C-524/10, Komisja przeciwko Portugalii, oraz postępowanie w sprawie C-57/20, Komisja przeciwko Niemcom