Art. 33a Ustawy o VAT: Ryzyko, Ograniczenia oraz Praktyczne Konsekwencje

Zakres odpowiedzialności solidarnej

Zgodnie z art. 33a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”, jeśli podatnik (importer) nie rozliczy podatku VAT należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy od końca okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, urząd skarbowy może żądać zapłaty tego podatku – wraz z ustawowymi odsetkami – od przedstawiciela celnego (agencji celnej), który dokonywał zgłoszeń celnych.

Odpowiedzialność ta obejmuje całą kwotę podatku VAT należnego z importu, bez jakiegokolwiek ograniczenia procentowego. Dodatkowo objęte są ustawowe odsetki liczące się od dnia, w którym podatek powinien być zapłacony. Istotnym elementem jest brak możliwości wyłączenia – odpowiedzialność aktywuje się niezależnie od tego, czy agencja celna popełniła błąd czy też całą odpowiedzialność ponosi sam importer.

Odpowiedzialność ta jest formą odpowiedzialności bezwzględnej – nie wymaga wykazania winy czy zaniedbania ze strony agencji celnej. Wystarczy sam fakt nierozliczenia podatku przez importera.

Różnice między przedstawicielstwem bezpośrednim a pośrednim

Prawo przewiduje różnice w zakresie odpowiedzialności solidarnej w zależności od typu reprezentacji. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego, które jest najczęstsze, agencja celna działa we własnym imieniu, ale na rzecz importera, co oznacza pełną solidarną odpowiedzialność – agencja odpowiada za całą kwotę podatku, odsetki i ewentualne kary, bez żadnych wyłączeń lub ograniczeń zakresu.

Z kolei reprezentacja bezpośrednia, choć mniej popularna, oferuje znacznie korzystniejszą pozycję prawną. Agencja celna działa w imieniu importera, a responsywność wobec podatku jest ograniczona solidarną odpowiedzialnością – tylko gdy importer nie wykazuje potwierdzenia rozliczenia podatku w deklaracji. Istotne są wyłączenia z zakresu odpowiedzialności: agencja nie odpowiada za wyniki następczych kontroli, korekty zgłoszeń dokonane przez importera, ani za błędy w samym określeniu wysokości podatku.

Czasowe ograniczenie polega na tym, że odpowiedzialność wygasa z chwilą przedstawienia przez importera potwierdzenia rozliczenia podatku – bez względu na prawidłowość tego rozliczenia. Jednak od 2020 roku wprowadzono dalsze ograniczenie: agencja celna nie odpowiada solidarnie w przypadku, gdy importer posiada status upoważnionego przedsiębiorcy (AEO) lub posiada pozwolenie na stosowanie uproszczenia zgodnie z art. 166 lub 182 unijnego kodeksu celnego.

Wymiar ryzyka i jego nieproporcjonalność

Kluczowy problem stanowi brak ograniczenia kwotowego odpowiedzialności solidarnej. By zilustrować skalę problemu, można przytoczyć przykład praktyczny: importer dokonuje importu towarów za 10 milionów złotych, podatek VAT wynosi 2,3 miliona złotych, a agencja celna działa jako przedstawiciel.
W sytuacji, gdy importer z jakichkolwiek przyczyn, takich jak np. bankructwo nie deklaruje podatku, czy przez błędy księgowe nie rozliczy tego podatku w terminie 4 miesięcy, konsekwencja jest prosta: urząd skarbowy żąda od agencji celnej zapłaty 2,3 miliona złotych plus odsetki, niezależnie od umowy pomiędzy agencją a importerem. Agencja celna nie ma żadnego mechanizmu ochrony – nawet jeśli w umowie z importerem przewidziała karę umowną za brak rozliczenia, to będzie ona znacznie niższa niż rzeczywista odpowiedzialność solidarna.

Odpowiedzialność solidarna obejmuje cały okres 4 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego – jednak w praktyce urząd skarbowy może żądać zapłaty znacznie później.

Proces rozpoczyna się od przeprowadzenia kontroli podatnika-importera, następnie urząd stwierdza brak rozliczenia lub błędne rozliczenie, wyda decyzję wymuszającą zapłatę i ostatecznie zwraca się do agencji celnej. Proces ten może trwać wiele lat, a agencja celna pozostaje w niepewności co do ostatecznej wysokości ryzyka. Ta niemożliwość przewidzenia rzeczywistego zagrożenia utrudnia kalkulację ryzyka i odpowiednie oszacowanie marż biznesowych.

Paradoksalnie, solidarna odpowiedzialność nie jest efektywnym narzędziem zapobiegania błędom. Wynika to z kilku przyczyn: agencja celna nie kontroluje działań importera po dokonaniu zgłoszenia celnego. Agencja celna nie ma dostępu do systemu księgowania importera czy jego zdolności finansowych. Błąd może wyniknąć z przyczyn niezależnych od agencji – na przykład z bankructwa importera, zawieszenia działalności, błędów rachunkowych. Wreszcie, odpowiedzialność nie zmieni zachowania importera, który nie rozliczył podatku – bo nie ma on już środków na zapłatę. Tym samym przepis nie spełnia swojej funkcji deterministycznej.

Praktyczne konsekwencje odpowiedzialności solidarnej

Solidarna odpowiedzialność spowodowała, że wiele agencji celnych rezygnuje z oferowania procedury uproszczonej swoim klientom.

Zamiast tego agencje podejmują szereg działań ograniczających dostęp do procedury:

• Po pierwsze, ograniczają procedurę do klientów o uznanym stanie finansowym, takich jak duże firmy i korporacje międzynarodowe.
• Po drugie,żądają dodatkowych zabezpieczeń – weksli in blanco, gwarancji bankowych, analiz wiarygodności.
• Po trzecie, podnoszą opłaty za procedurę uproszczoną, by uwzględnić ryzyko.
• Po czwarte, w skrajnych przypadkach całkowicie wycofują się z procedury, oferując jedynie tradycyjne rozliczenie z natychmiastową wpłatą VAT.

Najpoważniejszą konsekwencją jest migracja polskich importerów do innych krajów – szczególnie do Niemiec, gdzie procedury są dostępne bez ryzyka solidarnej odpowiedzialności pośredników. Efekt jest wielowymiarowy i negatywny. Importy do Polski odbywa się poprzez reprezentantów fiskalnych w Niemczech lub innych krajach. Polski fiskus traci VAT, ponieważ podatek rozlicza się w kraju, gdzie towar fizycznie wchodzi w sferę obrotu (Niemcy), a nie w Polsce. Polskie agencje celne tracą przychody z obsługi takich importów. W konsekwencji gospodarka polska traci nie tylko podatki, ale także obsługę logistyczną i usługi celne.

Procedura, którą teoretycznie wprowadzono dla ułatwienia przedsiębiorstwom, de facto jest niedostępna dla małych i średnich przedsiębiorstw. Szczególnie ograniczane są podmioty, które nie mają historii podatkowej wymaganej przez agencje celne.

Małe firmy często nie mogą udzielić zabezpieczeń w wysokości ryzyka (mogą być warte 500 tys. zł, a ryzyko sięga kilku milionów). W rezultacie muszą korzystać z tradycyjnego rozliczenia z natychmiastową wpłatą VAT, co obciąża ich płynność finansową. Tym samym procedura, która powinna wspierać przedsiębiorczość stała się narzędziem ekskluzji ekonomicznej.

Wnioski

Solidarna odpowiedzialność pośredników celnych w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT stanowi główną barierę dla dostępności procedury uproszczonej. Przepis ten nie osiąga celu – nie zapobiega błędom importerów, bo odpowiedzialność aktywuje się już po błędzie. Jest on również nieproporcjonalny – agencja odpowiada za całą kwotę podatku bez ograniczeń. Generuje skutki uboczne – migrację importerów do innych krajów, utratę przychodów dla polskiego fiskusa i agencji celnych. Dyskryminuje małe i średnie przedsiębiorstwa – praktycznie zamykając im dostęp do procedury.

---

Autor: Piotr Nowak, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, administracyjnym i cywilnym, ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych